Ne sont pas opposables à l’administration fiscale les actes constitutifs d’un abus de droit, soit en raison de leur fictivité soit en raison de leur but exclusivement fiscal. Depuis fort longtemps, l’administration rêve d’étendre son pouvoir de répression en substituant au terme “exclusivement”, le terme “principalement” fiscal. Elle y est parvenue dans certains domaines. En matière d’abus de droit, le PLF pour 2019 peut-il y parvenir ? Quelles seraient les conséquences prévisibles ?

Le rêve de Bercy peut-il devenir réalité ?

Le Parlement est en passe de transformer le rêve en réalité puisque l’amendement vient d’être adopté par les députés dans le cadre du projet de Loi de finances pour 2019.

Un nouvel abus de droit, qui prendrait sa place dans un tout nouvel article L64 A du LPF, viendrait compléter l’article L64 déjà connu, et justifierait la fraude à la loi lorsque le motif principal des actes mis en oeuvre serait de rechercher le bénéfice d’une application littérale des textes ou décisions à l’encontre des objectifs du législateur.

Le projet de texte, en l’état actuel, ne permet pas :

  • de cumuler ce nouvel abus de droit avec le dispositif anti-abus propre à l’IS qui vient également de voir le jour.
  • ni d’attaquer le contribuable qui aurait pris le soin de consulter préalablement l’administration, sans avoir obtenu de réponse de cette dernière dans les 6 mois.

A supposer que cette nouvelle disposition soit adoptée, passera-t-elle l’étape du Conseil constitutionnel ?

On se rappelle que l’article 100 de la Loi de finances pour 2014 prévoyait déjà de modifier l’article L64 en substituant le terme “principal” à la notion d’exclusivité.

Le conseil constitutionnel avait rejeté cette disposition au motif qu’une “telle modification de la définition de l’acte constitutif d’un abus de droit a pour effet de conférer une importante marge d’appréciation à l’administration fiscale”, marge d’appréciation incompatible avec nos principes constitutionnels.

Dès lors, on peut se poser les questions suivantes : le Conseil constitutionnel aura-t-il changé d’avis depuis ? Le fait que le nouvel abus de droit soit inséré dans un article distinct changera-t-il quelque chose ? Quelles seraient les conséquences d’un tel changement ?

Nous serons bientôt fixés.

Et après ?

Le dispositif anti-abus instauré dans le domaine du régime mère-fille s’applique lorsque deux conditions cumulatives sont réunies :

  • il s’agit d’un montage non authentique c’est à dire qui n’a pas été mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique.
  • et il s’agit d’un montage ayant pour objectif principal un avantage fiscal allant à l’encontre de la finalité du régime mère-fille.

On retrouve la notion d’objectif principal que l’administration souhaiterait en matière d’abus de droit.

La différence avec l’abus de droit français est que ce dispositif anti-abus propre au régime mère-fille a été introduit dans notre Droit positif à l’occasion de la transposition d’une directive européenne. Or, les clauses anti-abus imposées par l’Union européenne ou recommandées par l’OCDE prévoient que les deux conditions ci-dessus soient réunies et raisonnent déjà en but principalement fiscal.

La clause anti-abus a cela de commun avec l’abus de droit qu’elle rend le montage inopposable à l’administration.

Mais attention, en Droit européen, la notion de but principalement fiscal correspond à une notion d’objectif essentiel, de substance,  sans pour autant imposer une comparaison chiffrée entre les intérêts fiscaux et non fiscaux de telle ou telle opération.

La véritable question qui se cache donc derrière le débat est la suivante : l’administration fiscale française interprétera-t-elle la notion de “principal” par référence au droit de la CJUE ou cherchera-t-elle à imposer une comparaison chiffrée.

Ce que l’on sait déjà, c’est que le Conseil d’Etat considère que le but d’une opération est exclusivement fiscal lorsque l’avantage autre que fiscal poursuivi présente un caractère dérisoire ou minime.

L’abus de droit a été introduit au CGI en 1941. C’est une vieille dame qu’on ne fait pas bouger facilement.

A suivre…

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