Les propriétaires bailleurs sont sollicités depuis le début de la crise pour consentir des abandons de loyers. La Loi de finances pour 2021 neutralise-t-elle le risque fiscal qu’entraîne une telle opération ? Le futur crédit d’impôt est-il à la hauteur de la situation ?

Abandon de loyer = redressement fiscal ?

Qu’il relève des revenus fonciers, des BIC ou de l’IS, le propriétaire bailleur qui renonce à son loyer en cas de difficultés de son locataire risque de payer deux fois :

  • Une première fois en renonçant à sa créance,
  • Une deuxième fois en étant toute de même taxé sur les loyers non payés.

En revenus fonciers, le propriétaire est taxable sur les loyers encaissés, certes, mais s’il renonce à des loyers qui lui sont dus, il reste néanmoins taxable. La jurisprudence ne manque pas pour requalifier ce geste en libéralité au profit du preneur, à moins qu’il ne soit en mesure de justifier de l’accomplissement de diligences en vue du recouvrement des loyers qui lui sont dus ou qu’il existe un intérêt à renoncer à titre temporaire à sa créance (notamment CE 1er octobre 2015 n°265765).

Ce sera le cas s’il s’agit de ne pas accroître les difficultés du preneur et ainsi éviter de supporter les charges inhérentes à son éviction et à une nouvelle affectation des locaux.

En BIC comme à l’IS, le propriétaire est taxable sur les loyers qui lui sont dus, indépendamment de leur encaissement. Il peut décider librement des facilités qu’il entend accorder à son locataire défaillant, mais il ne pourra déduire de ses résultats imposables le montant de l’effort, que sous réserve de pouvoir justifier qu’il est consenti dans l’intérêt de sa propre exploitation et en contrepartie d’un intérêt réel et suffisant (notamment CE 12 octobre 2018 n°405256).

Il est donc recommandé :

  • De prévoir une clause de retour à meilleure fortune. Il pourra ainsi justifier que qu’il ne s’agit pas d’un cadeau mais d’une aide consentie le temps de juger si un retour à la normalité est possible.
  • Et de limiter la réduction de loyer à un montant compatible avec les intérêts du bailleur.

Cette littérature est bien peu compatible avec l’effort demandé aux bailleurs depuis le début de la crise sanitaire.

Le crédit d’impôt qui vient d’être voté par l’Assemblée Nationale neutralise-t-il tout risque ?

Le futur crédit d’impôt neutralise-t-il le risque ?

L’article 43 sexdecies du projet de Loi de finances pour 2021, adopté par l’Assemblée Nationale, institue un crédit d’impôt en faveur des bailleurs qui consentent des abandons définitifs de loyers dans le contexte de la crise sanitaire (voir le texte ci-dessous en son état actuel).

Les bailleurs concernés : personnes physiques ou morales de droit privé, à l’IR ou à l’IS.

Les locaux visés : ceux faisant l’objet d’une interdiction d’accueil du public.

Les locataires visés : entreprises ayant moins de 5.000 salariés, n’étant pas déjà en difficulté au 31 décembre 2019, ni en liquidation judiciaire au 1er mars 2020.

Le montant du crédit d’impôt : seulement 50% de la somme totale des loyers abandonnés dans la limite de 800.000 €. Le montant du loyer abandonné n’est retenu que pour 2/3 pour le calcul du crédit d’impôt si l’entreprise a un effectif de 250 salariés ou plus.

En l’état du projet de Loi, plusieurs remarques et interrogations se posent :

  • Consentir un abandon de loyers hors du champ d’application du crédit d’impôt continue-t-il de présenter un risque fiscal s’il n’est pas justifié et limité ? Vraisemblablement.
  • Dès lors que les conditions du crédit d’impôt sont remplies, tout risque fiscal est-il exclu ? Notamment, il ne semble pas possible de prévoir une clause de retour à meilleure fortune, le texte visant les abandons définitifs.
  • Comment le propriétaire peut-il justifier que les conditions propres au locataire sont remplies ? Une attestation du locataire suffit-elle ? Quid en cas de fausse déclaration ?

En conclusion, nous retenons que 50% de l’effort consenti pour un champ d’application aussi restreint et une sécurité juridique aussi fragile, c’est peu.

Nous recommandons la plus grande prudence et le respect des conditions posées par la jurisprudence antérieure, en toutes circonstances.

Article 43 sexdecies(nouveau)

I. – 1. Les bailleurs, personnes physiques ou morales de droit privé, peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des abandons ou renonciations définitifs de loyers afférents à des locaux, hors accessoires échus ou à échoir, consentis, au titre de la période d’application des restrictions de déplacement prévues à l’article 4 du décret n° 2020-1310 du 29 octobre 2020 prescrivant les mesures générales nécessaires pour faire face à l’épidémie de covid-19 dans le cadre de l’état d’urgence sanitaire, au profit d’entreprises locataires qui remplissent les conditions suivantes :

1° Louer des locaux qui font l’objet d’une interdiction d’accueil du public au cours de la période mentionnée au premier alinéa du présent 1 ou exercer son activité principale dans un secteur mentionné à l’annexe 1 du décret n° 2020-371 du 30 mars 2020 relatif au fonds de solidarité à destination des entreprises particulièrement touchées par les conséquences économiques, financières et sociales de la propagation de l’épidémie de covid-19 et des mesures prises pour limiter cette propagation, dans sa rédaction en vigueur à la date de publication de la présente loi ;

2° Avoir un effectif de moins de 5 000 salariés. Ce seuil est calculé selon les modalités prévues au I de l’article L. 130-1 du code de la sécurité sociale ;

3° Ne pas être en difficulté au 31 décembre 2019, au sens du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité ;

4° Ne pas être en liquidation judiciaire au 1er mars 2020.

Pour l’appréciation de la condition d’effectif, il est tenu compte de l’ensemble des salariés des entités liées lorsque l’entreprise locataire contrôle ou est contrôlée par une autre personne morale au sens de l’article L. 233-3 du code de commerce.

La condition d’effectif ne s’applique pas aux entreprises locataires constituées sous forme d’association. Ces dernières doivent toutefois être assujetties aux impôts commerciaux ou employer au moins un salarié.

Lorsque l’entreprise locataire est exploitée par un ascendant, un descendant ou un membre du foyer fiscal du bailleur, ou lorsqu’il existe des liens de dépendance au sens du 12 de l’article 39 du code général des impôts entre elle et le bailleur, le bénéfice des dispositions du présent article est subordonné à la condition que le bailleur puisse justifier par tous moyens des difficultés de trésorerie de l’entreprise locataire.

2. Le crédit d’impôt prévu au 1 du présent I s’applique également aux entreprises exonérées en application des articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 septies, 44 octies, 44 octies A, 44 duodecies, 44 terdecies à 44 septdecies et 207 à 208 septies du code général des impôts.

3. Pour les sociétés de personnes mentionnées aux articles 8 à 8 ter, 238 bis L et 239 septies du code général des impôts, les groupements mentionnés aux articles 239 quater, 239 quater B et 239 quater C du même code et les placements collectifs définis à l’article L. 214-1 du code monétaire et financier, le crédit d’impôt peut être utilisé par leurs associés ou par les porteurs de parts ou actionnaires proportionnellement à leurs droits dans ces sociétés, groupements ou fonds.

II. – 1. Le crédit d’impôt est égal à 50 % de la somme totale des abandons ou renonciations de loyers mentionnés au 1 du I, retenue, le cas échéant, dans la limite prévue au second alinéa du présent 1.

Pour le calcul du crédit d’impôt, lorsque l’entreprise locataire d’un local a un effectif, apprécié selon les modalités prévues au 1 du I, de 250 salariés ou plus, le montant de l’abandon ou de la renonciation consenti par le bailleur du local au titre d’un mois est retenu dans la limite des deux tiers du montant du loyer prévu au bail échu ou à échoir au titre du mois concerné.

2. Le montant total des abandons ou renonciations de loyers donnant lieu à crédit d’impôt dont bénéficie chaque entreprise locataire ne peut excéder le plafond de 800 000 € défini au 3.1 de la communication de la Commission européenne du 19 mars 2020 relative à l’encadrement temporaire des mesures d’aides d’État visant à soutenir l’économie dans le contexte actuel de la flambée de covid-19.

III. – 1. Le crédit d’impôt défini au I s’applique pour le calcul de l’impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l’année civile au cours de laquelle les abandons ou renonciations définitifs de loyers ont été consentis, y compris en cas de clôture d’exercice en cours d’année civile. Si le montant du crédit d’impôt excède l’impôt dû au titre de cette année, l’excédent est restitué.

2. Le crédit d’impôt défini au I est imputé sur l’impôt sur les sociétés dû par l’entreprise au titre de l’exercice au cours duquel les abandons ou renonciations définitifs de loyers ont été consentis. Si le montant du crédit d’impôt excède l’impôt dû au titre de cet exercice, l’excédent est restitué.

La société mère mentionnée à l’article 223 A du code général des impôts est substituée aux sociétés du groupe pour l’imputation sur le montant de l’impôt sur les sociétés dont elle est redevable au titre de chaque exercice des crédits d’impôt dégagés par chaque société du groupe en application du I du présent article.

3. La créance sur l’État correspondant au crédit d’impôt non utilisé est inaliénable et incessible, sauf dans les cas et selon les conditions prévues aux articles L. 313-23 à L. 313-35 du code monétaire et financier.

IV. – Pour bénéficier du crédit d’impôt, les bailleurs déposent une déclaration conforme à un modèle établi par l’administration dans les mêmes délais que la déclaration annuelle de revenu ou de résultat souscrite en application des articles 53 A, 170 et 223 du code général des impôts.

La société mère d’un groupe au sens de l’article 223 A du même code déclare les crédits d’impôt pour le compte des sociétés du groupe, y compris ceux qui la concernent, lors du dépôt de la déclaration relative au résultat d’ensemble du groupe.

V. – Le crédit d’impôt est applicable aux entreprises qui, au 31 décembre 2019, n’étaient pas en difficulté, au sens du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d’aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité.

VI. – Par dérogation au III du présent article, le crédit d’impôt mentionné au I est imputable :

1° Sur l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2021 ;

2° Sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2021.

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