USUFRUITS SUCCESSIFS ET RESTITUTION DE DROITS

En cas d’usufruits successifs, le donataire ou la succession du donateur peut-il réclamer la restitution du trop-versé sur les droits de mutation à titre gratuit si le donateur les a pris en charge ?

Le ministre répond.

Rappels

Prise en charge des frais par le donateur

L’administration ne taxe pas le complément de donation résultant de la prise en charge des droits de mutation à titre gratuit par le donateur.

BOI-ENR-DG-50-10-20-20140227 n° 150

« Lorsque le donateur prend à sa charge les frais de donation normalement à la charge du donataire sur le fondement du 6° de l’article 1705 du CGI, il n’y a pas lieu d’ajouter le montant de ces frais à la valeur des biens donnés (RM Geoffroy, n° 17406, JO Sénat du 8 octobre 1975, p. 2835). »

Restitution de droits de mutation à titre gratuit en cas d’usufruits successifs

Le donataire/héritier/légataire qui reçoit une nue-propriété grevée d’usufruits successifs doit acquitter les droits de mutation à titre gratuit en tenant compte de la valeur du seul usufruit ouvert.

En vertu de l’article 1965 B du CGI, si l’usufruit éventuel vient à s’ouvrir, le nu-propriétaire a droit à la restitution d’une somme égale à ce qu’il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d’après l’âge de l’usufruitier éventuel.

Pour obtenir la restitution, le nu-propriétaire doit présenter une demande dans les formes prévues pour les réclamations ordinaires et dans le délai prévu à l’article R* 196-1 du LPF, c’est-à-dire à partir de la date du décès du précédent usufruitier et jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivante.

La restitution est due en tenant compte de l’âge de l’usufruitier successif au jour de la première mutation et non au jour de l’ouverture de son usufruit.

BOI-ENR-DG-70-40-20120912 n° 50

« Un exemple concret fera facilement comprendre les modalités de détermination du montant des droits à restituer.

Soit une succession d’une valeur de 100 000 € dévolue par testament en nue-propriété à X, en usufruit à Y et éventuellement à Z.

Y premier usufruitier, est âgé de 72 ans, Z de 26 ans au moment où s’ouvre la succession du testateur.

Conformément aux règles tracées par l’article 669 du CGI le premier usufruit est évalué à trois dixièmes de la pleine propriété, soit 30 000 €. Le nu-propriétaire X versera les droits sur les sept dixièmes soit sur 70 000 €.

Au décès de Y, dix ans après, les droits auxquels donne ouverture l’usufruit de Z sont calculés d’après son âge à cette date (36 ans) soit sur les sept dixièmes de la pleine propriété. Mais si l’usufruit s’était ouvert initialement au profit de Z, le nu-propriétaire X n’aurait acquitté l’impôt à sa charge que sur les deux dixièmes de la pleine propriété.

Le décès de Y le place en fait dans cette situation puisque la durée de l’usufruit est fonction du décès de Z. Ayant acquitté primitivement les droits sur les sept dixièmes de la pleine propriété soit sur 70 000 €, X n’en est plus débiteur que sur les deux dixièmes soit sur 20 000 €, il a droit à la restitution de la différence entre les deux liquidations. »

Portée de la réponse ministérielle

Le ministre répond par la négative à la possibilité de bénéficier d’une restitution de droits, que ce soit par le donataire-nu-propriétaire ou par la succession du donateur, en cas de prise en charge des droits par le donateur, le tout sous réserve de l’avis de la DGFIP.

RM Duby-Muller n° 26892, JOAN 2 juin 2020.

Il y a peu de chances pour que l’administration fiscale retienne une position différente, s’agissant d’une restitution de droits et dans l’hypothèse où la donation initiale a déjà bénéficié d’une tolérance.

A noter toutefois qu’il semble que puisse être porté en passif de succession le supplément de droits de mutation à titre gratuit consécutif à un rehaussement de la valeur déclarée d’un bien ayant fait l’objet d’une donation, réclamé par l’administration après le décès du donateur, à condition que l’acte de donation lui-même mentionne l’intention du donateur d’acquitter, non seulement les droits dus tels qu’ils résultaient de l’acte lui-même, mais aussi les éventuels compléments de droits. BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10 n° 220.

En pratique

Dans certains cas, notamment lorsque l’écart d’âge entre usufruitier et usufruitier éventuel est important, la question se pose de procéder en sus à une donation de somme d’argent afin que le nu-propriétaire règle lui-même les droits et puisse ainsi bénéficier du droit à restitution.

Exemple : un grand-parent âgé de 91 ans donne la nue-propriété d’un bien à son petit-enfant, en se réservant l’usufruit et en stipulant une réversion d’usufruit au profit de son enfant, alors âgé de 50 ans.

Le montant de la restitution éventuelle sera de 50.000 €.

Si le grand-parent consent préalablement une donation de somme d’argent du montant des droits de mutation à titre gratuit, soit 81.823 €, les droits dus seront de 16.365 €, qui pourront être pris en charge par le grand-parent.

Le petit-enfant utilisera les 81.823 € pour régler les droits de la donation en nue-propriété et pourra ainsi demander la restitution éventuelle.

Le gain s’élèvera à :

Montant de la restitution 50.000 – surcoût de la donation en numéraire 16.365 = 33.635 €.

Toutefois, cela suppose un surcoût immédiat de 16.365 € et de prendre le risque du prédécès de l’usufruitier éventuel, anéantissant alors le droit à restitution.

En définitive, il y a peu de chance que cette solution soit retenue mais il nous semble que c’est au client d’arbitrer.

Question N° 26892 de Mme Virginie Duby-Muller 

Question publiée au JO le : 25/02/2020 page : 1353

Réponse publiée au JO le : 02/06/2020 page : 3863

Texte de la question

Mme Virginie Duby-Muller interroge M. le ministre de l’action et des comptes publics sur les incertitudes liées au champ d’application de la demande en restitution de droits de mutation à titre gratuit dans le cas d’usufruits successifs. Il est possible de réaliser une donation de la nue-propriété avec réversion d’usufruit au profit du conjoint ou partenaire de PACS. Dans ce cas, et conformément aux dispositions de l’article 1965 B du CGI, le nu-propriétaire a droit, après le décès du premier usufruitier, à la restitution d’une somme égale à ce qu’il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé lors de la donation initiale, d’après l’âge de l’usufruitier succédant. La lettre du texte ne reconnaît la faculté de restitution qu’au nu-propriétaire ayant acquitté les droits de mutation à titre gratuit. Dès lors, dans le cas d’une prise en charge des droits de donation par le donateur, cette faculté de restitution se heurte à une double difficulté : le nu-propriétaire peut-il bénéficier de cette restitution, bien que ce soit que le donateur décédé qui ait lui-même pris en charge les droits de donation ? Dans la négative, est-il admis que la succession du donateur décédé bénéficie de ce droit à restitution ? Aussi, elle souhaite connaître l’interprétation du Gouvernement, afin qu’il soit mis fin à ces incertitudes au sujet du titulaire du droit à restitution en cas de prise en charge des droits de donation par le donateur.

Texte de la réponse

L’article 1965 B du CGI admet que « dans le cas d’usufruits successifs, l’usufruit éventuel venant à s’ouvrir, le nu-propriétaire a droit à la restitution d’une somme égale à ce qu’il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d’après l’âge de l’usufruitier éventuel ». Ce droit à restitution peut notamment se rencontrer dans le cas d’une donation par un parent à son enfant de la nue propriété d’un bien. Le donateur se réserve ainsi l’usufruit du bien et prévoit que cet usufruit sera reversé au profit, par exemple, de son conjoint, plus jeune, au jour de son décès. Des usufruits successifs sont ainsi constitués : il portera d’abord sur la tête du donateur, puis sur la tête du conjoint survivant. Il appartient en principe au donataire, à savoir le nu-propriétaire, de payer les droits de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés par rapport à la valeur de la nue-propriété au moment de la donation. Celle-ci est évaluée selon le barême fiscal établi par l’article 669 du CGI, duquel il ressort que plus l’usufruitier est âgé, plus la valeur de la nue-propriété, et donc, la taxation, est importante. Dans l’hypothèse d’usufruits successifs au profit d’un usufruitier plus agé que l’usufruitier en second, le nu-propriétaire, qui a payé les droits de mutation à titre gratuit au moment de la donation, se trouve par conséquent surtaxé. Il supporte en effet un deuxième usufruit au décès du donateur. Or, cet usufruit étant constitué au profit d’une personne plus jeune, la valeur de la nue-propriété est diminuée. L’article 1965 B du CGI admet en conséquence que, lorsque ce second usufruit s’ouvre, le nu-propriétaire a droit à la restitution d’une somme égale à ce qu’il aurait payé en moins si les droits avaient été calculés d’après l’âge du nouvel usufruitier au jour du décès du constituant qui est à l’origine des usufruits successifs. (V. BOI-ENR-DG-70-40, 12 sept. 2012, § 1). Ce droit à restitution n’est toutefois accordé que si le nu-propriétaire a acquitté les droits de mutation à titre gratuit. La restitution n’est en effet justifiée que si le nu-propriétaire a souffert d’une surtaxation, ce qui n’est pas le cas lorsqu’il n’a pas acquitté les droits de mutation. La succession du donateur décédé ne peut pas non plus bénéficier de cette restitution. La lettre du texte l’en empêche : seul le nu-propriétaire a droit à la restitution d’après l’article 1965 B CGI. (Sous réserve de l’avis de la DGFIP)