ANCIEN APPORT AVEC SOULTE DE 10% : QUELLE EST LA SANCTION EN CAS DE SOULTE JUGEE ABUSIVE ?

Lorsqu’il résulte des circonstances que la stipulation d’une soulte à l’occasion d’un apport de titres est constitutive d’un abus de droit, quelle doit en être la sanction ? Le Conseil d’Etat précise les choses.

La décision

En avril 2013, un contribuable apporte à une holding ses parts de deux sociétés. Ses apports sont rémunérés par des titres de la holding ainsi que par une soulte, d’un montant inférieur à 10%.

L’administration fiscale invoque l’abus de droit au motif, notamment, que la holding a financé le remboursement du compte courant correspondant aux soultes au moyen de dividendes distribués par les sociétés dont les titres ont été apportés. Elle taxe en conséquence les sommes en cause comme une distribution entre les mains du contribuable et applique la majoration de 80%.

Le Conseil d’Etat, dans une décision n°454288 du 31 mai 2022, annule l’arrêt de la CAA de NANTES du 27 mai 2021 :

« En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

La cour administrative d’appel a relevé, par une appréciation souveraine non entachée de dénaturation, qu’il résultait de l’instruction que les soultes en litige ne pouvaient être regardées comme ayant été stipulées dans l’intérêt économique de la société bénéficiaire de l’apport dans le but de permettre le dénouement de l’opération, que cette dernière ne disposait pas des liquidités nécessaires pour procéder aux remboursements de la totalité des sommes inscrites à ce titre au crédit du compte courant d’associé de M. B… et que ces remboursements avaient été effectués au moyen des dividendes qui lui avaient été versés, sous le bénéfice du régime des sociétés mères, par les sociétés dont les titres lui avaient été apportés par ce dernier. En déduisant de ces constatations qu’alors même que les opérations d’apport n’étaient pas elles-mêmes constitutives d’abus de droit, l’administration devait être regardée comme établissant que le versement des soultes litigieuses, caractérisant en l’espèce une appréhension par M. B…, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités des sociétés dont il avait apporté les titres à la société CVA Europe Holding, qu’il contrôlait, au travers du versement de dividendes par les premières à cette dernière, poursuivait un but exclusivement fiscal en recherchant le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts contraire à l’intention du législateur et était ainsi constitutif d’un abus de droit, la cour administrative d’appel n’a ni commis d’erreur de droit, ni inexactement qualifié les faits soumis à son appréciation.

Toutefois, en jugeant que les sommes en litige avaient légalement pu être soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement alors que, dans la mesure où l’administration n’a pas regardé comme constitutive d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte bénéficiant du report d’imposition, la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport et la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit. »

Rappels

Avec la mise en place du mécanisme du report de l’article 150 0 B ter du CGI, se sont développées les « soultes d’opportunité », dans la limité des 10% du montant de l’apport.

Il était devenu fréquent lors d’apport de titres, bénéficiant du mécanisme du report, de stipuler une soulte inférieure au plafond de 10%, sans qu’un motif économique ne justifie cette soulte. La totalité de la plus-value était placée en report et la soulte était perçue sans fiscalité immédiate.

L’administration s’était réservé la possibilité de remettre en cause ces schémas sur le fondement de l’abus de droit : BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 du 04/03/2016 n° 170 :

« Toutefois, l’administration a toujours la possibilité, dans le cadre de la procédure de l’abus de droit fiscal, prévue à l’article L. 64 du LPF, notamment d’imposer la soulte reçue, s’il s’avère que cette opération ne présente pas d’intérêt économique pour la société bénéficiaire de l’apport, et est uniquement motivée par la volonté de l’apporteur d’appréhender une somme d’argent en franchise immédiate d’impôt et d’échapper ainsi notamment à l’imposition de distributions du fait de ce désinvestissement. »

Ce schéma a également fait l’objet de la fiche n° 20 de la « Carte des pratiques et montages abusifs ».

Ces commentaires administratifs avaient fait l’objet d’un recours pour excès de pouvoir. Dans un arrêt 12/07/2017 (n° 401997), le Conseil d’État avait validé la doctrine administrative :

« Il ne résulte pas des dispositions citées au point 1 de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, en l’absence de toute mention explicite en ce sens, que le législateur ait entendu exclure la possibilité pour l’administration fiscale de faire application aux opérations d’apport entrant dans leurs prévisions, notamment aux opérations d’apports avec soulte lorsque le montant de celle-ci est inférieure à 10 % de la valeur nominale des titres reçus, de la procédure d’abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales lorsque les conditions de mise en oeuvre de cette procédure sont réunies. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir que les commentaires administratifs en litige seraient entachés d’erreur de droit au motif qu’ils rappellent la possibilité pour l’administration de recourir à cette procédure pour restituer leur véritable caractère de distributions aux versements de soultes réalisés, à l’occasion d’apports placés sous le régime de report d’imposition prévu à l’article 150-0 B ter, au bénéfice d’une application littérale de ces dispositions allant à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but de percevoir ces sommes en franchise d’imposition. »

Ce qu’il faut retenir

Un apport avec soulte respectant le seuil de 10% n’est pas par principe un abus de droit, sous réserve des circonstances …

Le Conseil d’Etat confirme l’abus de droit si la stipulation de la soulte n’a aucune autre finalité que de permettre à l’apporteur d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités.

Il précise que, dès lors que ce n’est pas l’opération d’apport elle-même qui a été jugée abusive mais seulement la stipulation de la soulte, cette dernière ne doit pas être taxée en revenus de capitaux mobiliers comme une distribution. La procédure de répression des abus de droit ayant pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d’imposition, la soulte doit être taxée au titre des plus-values mobilières.

La portée de cette décision sera limitée aux contentieux en cours. En effet, depuis la loi de finance rectificative pour 2016, l’article 150 0 B ter du CGI prévoit l’imposition immédiate de la plus-value, à hauteur de la soulte.

Pour consulter la décision :

https://www.conseil-etat.fr/arianeweb/#/view-document/?storage=true