Reports et sursis : attention aux peaux de bananes

J’apporte à une super holding les titres de ma holding. Ma plus-value initiale, déjà en sursis, sera-t-elle taxable immédiatement ?

Cette question, à laquelle le ministre vient de répondre, est désormais traitée par le BOFIP, avec toutes les questions de sursis et reports qui se posent en cas de superposition d’apports.

Ceci dit, les commentaires administratifs ressemblent à un « puzzle sorti de la boîte ».

Nous vous proposons de l’assembler, pour avoir en quelques minutes une vision globale des mécanismes.

Rappels

L’histoire

3 périodes se sont succédé :

Avant le 1er janv 2000 Entre le 1er janv 2000 et le 14 nov 2012 Depuis le 1er janv 2012
Ancien report art 92 B II Sursis art 150-0 B Report art 150-0 B ter (si société contrôlée par l’apporteur) ou sursis art 150-0 B

La différence entre report et sursis

  • Le report : l’assiette de la plus-value est déterminée et figée à la date de l’opération d’apport mais son imposition effective est reportée à une date ultérieure.
  • Le sursis : l’opération est intercalaire, la plus-value n’est donc pas constatée = ni déclaration ni taxation immédiate.

Illustrations d’apports successifs

 

Rien de tel que de poser des chiffres pour que les notions s’éclaircissent :

Report sur sursis

En 2003, j’achète des titres de la société A pour 100.000 €.

En 2009, je les apporte à une holding B pour 150.000 €. Ma plus-value est placée en sursis (opération intercalaire).

En 2014, j’apporte mes titres de la holding B pour 200.000 € à une super holding C, que je contrôle. Ma plus-value est placée en report. Elle doit donc être calculée. Compte tenu du sursis en cours, on retient comme valeur d’acquisition celle des titres précédemment échangés :

PV en report : 200.000 – 100.000 (il n’est pas tenu compte de la valeur en 2009 lors du 1er apport qui est considéré comme une opération intercalaire).

En 2019, je vends mes titres de la super holding C moyennant un prix de 250.000 €. Deux plus-values sont taxables :

La plus-value placée en report : 100.000 €.

La plus-value réalisée depuis l’apport à C (entre 2014 et 2019) : 250.000 – 200.000 = 50.000 €.

Sursis ou report sur “ancien” report

En 1990, j’achète des titres de la société A pour 100.000 €.

En 1995, je les apporte à une holding B pour 150.000 €. Ma plus-value est placée en report “ancienne version”.

En 2014, j’apporte mes titres de la holding B pour 200.000 € à une super holding C.

En 2019, je vends mes titres de la super holding C pour 250.000 €.

  • Si je ne contrôle pas la super holding C : la plus-value initiale en report ancienne version (entre 1990 et 1995) a été reportée de plein droit. La plus-value réalisée entre 1995 et 2014 a bénéficié du sursis de l’article 150 0 B du CGI (opération intercalaire donc la plus-value n’est pas calculée). Lors de la cession en 2019, deux plus-values sont taxables :

La plus-value d’apport à B jusque là en report ancienne version : 150.000 – 100.000 = 50.000 €.

La plus-value depuis l’apport à C : prix de cession – valeur des titres précédemment échangés : 250.000 – 150.000 = 100.000 €. On ne tient pas compte de la valeur de 2014 car plus-value en sursis = opération intercalaire.

  • Si je contrôle la super holding C : l’administration considère que l’apport à C a entraîné l’expiration du report ancienne version et donc taxation en 2014 de la plus-value réalisée entre 1990 et 1995 : 150.000 – 100.000 = 50.000 €. Précisons toutefois que dans une décision du 25 juin 2018, le Conseil d’Etat considère que le contribuable doit pouvoir demander le maintien du report. D’ailleurs, précisons également que la position de l’administration est en infraction avec la directive de 2009 (« L’attribution, à l’occasion d’une fusion, d’une scission ou d’un échange d’actions, de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire ou acquérante à un associé de la société apporteuse ou acquise, en échange de titres représentatifs du capital social de cette dernière société, ne doit, par elle-même, entraîner aucune imposition sur le revenu, les bénéfices ou les plus-values de cet associé »).

La plus-value réalisée entre 1995 et 2014 a bénéficié du report de l’article 150 0 B ter du CGI.

Lors de la cession en 2019, deux plus-values sont taxables (à moins d’avoir obtenu le maintien du report ancienne version) :

La plus-value en report (réalisée entre 1995 et 2014) :  200.000 – 150.000 = 50.000 €

La plus-value ultérieure (réalisée entre 2014 et 2019) : 250.000 – 200.000 = 50.000 €

Report (ou sursis) sur report

En 2005, j’achète des titres de la société A pour 100.000 €.

En 2013, je les apporte à une holding B, que je contrôle, pour 150.000 €. Ma plus-value est placée en report “nouvelle version”. Plus-value constatée mais non taxée : 150.000 – 100.000 = 50.000 €.

En 2016, j’apporte mes titres de la holding B pour 200.000 € à une super holding C. Que cet apport bénéficie du sursis (je ne contrôle pas C) ou du report (je contrôle C), le report initial est prorogé de plein droit.

En 2019, je vends mes titres de la super holding C pour 250.000 €.

  • Si lors de l’apport à C, j’ai bénéficié d’un sursis, deux plus-values sont taxables lors de la cession :

La plus-value initiale en report (2005 à 2013) : 50.000 €.

La plus-value réalisée depuis l’apport à B : 250.000 – 150.000 = 100.000 €

  • Si lors de l’apport à C, j’ai bénéficié d’un report, trois plus-values sont taxables lors de la cession :

La plus-value initiale en report (2005 à 2013) : 50.000 €.

La plus-value d’apport à C placée en report (2013 à 2016)  : 200.000 – 150.000 = 50.000 €

La plus-value réalisée depuis l’apport à C (2016 à 2019) : 250.000 – 200.000 = 50.000 €

C’est simple non ?

Pour éviter les peaux de bananes, n’hésitez pas à nous contacter.

Rép. min. n° 5059  : JO Sénat 27 déc. 2018, p. 6761

« En vertu de l’article 150-0 B ter du CGI, la plus-value réalisée dans le cadre d’une opération d’apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés, contrôlée par l’apporteur, est placée de plein droit en report d’imposition, dans les conditions prévues par cet article et sous réserve de dispositions particulières en présence de soulte. La plus-value d’apport est déterminée dans les conditions prévues à l’article 150-0 D du CGI en retenant, comme prix de cession, la valeur des titres reçus en contrepartie de l’apport, le cas échéant, majorée de la soulte reçue ou minorée de la soulte versée et, comme prix d’acquisition, le prix effectif d’acquisition des titres apportés ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. Comme le précise la doctrine administrative ( BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60, § 200 ), lorsque les titres apportés ont été reçus dans le cadre d’une précédente opération d’échange de titres entrant dans le champ d’application du sursis d’imposition prévu à l’article 150-0 B du CGI, la plus-value d’apport est calculée à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres précédemment échangés, le cas échéant, minoré de la soulte reçue, qui n’a pas fait l’objet d’une imposition au titre de l’année de l’échange, ou majoré de la soulte versée lors de l’échange (CGI, art. 150-0 D, 9). Ainsi, dans ce cas, l’opération d’apport de titres entrant dans le champ d’application de l’article 150-0 B ter du CGI met fin au sursis d’imposition, la plus-value constatée à l’occasion de cette opération d’apport étant déterminée suivant les conditions précisées ci-dessus, en tenant compte du prix ou de la valeur d’acquisition des titres ayant été remis à l’échange. L’imposition de cette plus-value d’apport est reportée à la survenance de l’un des événements mettant fin au report d’imposition mentionné à l’article 150-0 B ter du CGI. »

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