Bêtisier : le don manuel d’actions non révélé

Nous avons été consultés récemment sur le cas suivant :

Un père décide de donner à ses deux enfants des actions de sa SAS holding animatrice.

Son conseil lui recommande «de les transmettre pour un coût de zéro en effectuant un don manuel, non déclaré, et qu’au bout de 15 ans, il y aurait prescription des droits de mutation à titre gratuit.»

Qu’en est-il ?

Problématique civile

Avant même de parler de fiscalité, rappelons que si la validité d’un don manuel d’actions est admise, son opportunité est discutable.

Suite à deux arrêts de la Cour de cassation, la doctrine est en effet partagée sur le fait de savoir si une donation-partage peut être valablement réalisée au moyen d’un don manuel assorti d’un pacte adjoint.

Dans un arrêt du 3 janvier 2006 (n° 02-17656), la 1^ère chambre civile énonce, au visa des articles 931 et 1075 du Code civil, que « la donation-partage doit être passée devant notaire, à peine de nullité ». Mais il s’agissait de remettre en cause une donation de biens immobiliers faite par acte sous seing privé, dont la validité n’a jamais été admise par la jurisprudence, qu’il s’agisse de donations simples ou donations-partage.

Dans un arrêt du 6 février 2007 (n° 04-20029), la 1^ère chambre civile de la Cour de cassation énonce : « …que la donation-partage qui réalise la volonté répartitrice de toutes les parties ne peut résulter, sous réserve de l’alinéa 2 de l’article 1076 du code civil, que d’un acte authentique prenant en compte la totalité des biens donnés ». En l’espèce, il avait été procédé à des donations simples, par acte authentique, à des dates différentes, à chacun des deux enfants du donateur. Au décès de ce dernier, l’un des enfants invoquait le caractère de donation-partage en produisant des témoignages et documents sous seing privé pour justifier de la volonté du donateur de réaliser un partage.

Même si ces arrêts ne concernaient pas l’hypothèse de dons manuels, de nombreux auteurs estiment que désormais une donation-partage ne peut résulter que d’un acte notarié et que par conséquent, un don manuel, même assorti d’un pacte adjoint, ne vaut pas donation-partage, avec les effets que l’on connaît, notamment en termes de rapport successoral et d’évaluation.   

Dès lors, peut-on encore justifier de se passer de l’acte notarié pour des raisons strictement financières ? Le formalisme de substitution est-il à ce point moins couteux ? Et même si c’est le cas, l’authenticité et la garantie collective du notariat ne suffisent-elles pas à trancher la question ?

En l’espèce, l’enjeu portait également sur les DMTG.

D’un point de vue fiscal

En cas de don manuel, les DMTG sont exigibles dans les cas prévus par la Loi (articles 757, 635 A et 784 du CGI) : déclaration par le donataire, reconnaissance judiciaire et révélation par le donataire à l’administration fiscale.

Les droits de mutation à titre gratuit ne sont dus que dans le délai d’un mois qui suit la date de la révélation du don manuel (ou, sur option, pour les dons supérieurs à 15.000 €, dans le délai d’un mois qui suit le décès du donateur). Tant que le don manuel n’est pas déclaré, aucun délai de prescription ne peut donc courir.

Le délai de 15 ans évoqué correspond au délai de « rappel fiscal » : si le donateur ne décède pas ou n’effectue pas de nouvelle donation au profit des donataires dans les 15 ans de la date du don manuel, ceux-ci ne seront pas « tenus » de déclarer volontairement les dons manuels en application de l’article 784 du CGI.

Dans notre cas, il est hypothétique que les donataires déclarent volontairement le don manuel (par le dépôt d’une déclaration de don manuel ou par une déclaration au titre du rappel fiscal). Mais il reste les cas de révélation et de reconnaissance judiciaire.

Révélation

Si l’administration fiscale continue à soutenir dans sa doctrine que la révélation du don manuel entraînant sa taxation peut être soit spontanée, soit résulter d’une réponse à une demande de l’administration ou d’une procédure de contrôle ou une procédure contentieuse, la Cour de cassation estime que la révélation doit être « volontaire » :

« La découverte d’un don manuel lors d’une vérification de comptabilité, résulterait-elle de la réponse apportée par le contribuable à une question de l’administration formée à cette occasion, ne peut constituer une révélation par le donataire au sens de l’article 757 du code général des impôts » Com. 6 décembre 2016.

« Mais attendu que l’arrêt constate que l’association n’avait rien révélé volontairement à l’administration et que seule la vérification de sa comptabilité, par les contrôleurs, avait fait apparaître les dons manuels litigieux ; que la cour d’appel en a déduit à bon droit que la procédure de vérification de comptabilité mise en oeuvre ne pouvait être le support de l’appel des droits de donation… » Com. 15 janvier 2013.

« Attendu qu’en statuant ainsi, alors que Mme X… n’avait rien révélé volontairement à l’administration et que seule la vérification de sa comptabilité, par les contrôleurs, avait fait apparaître les dons manuels litigieux » Com. 16 avril 2013.

Le risque de « révélation » résultant d’un contrôle fiscal et rendant exigible les droits de mutation est désormais restreint par la position de la Cour de cassation, mais l’administration ne s’y étant pour l’instant pas rangée, un recours judiciaire peut être nécessaire.

Reconnaissance judiciaire

Un arrêt récent de la Cour de cassation (Com. 26 septembre 2018) illustre le fait que cette hypothèse ne doit pas être négligée :

Des parents consentent un don manuel de titres à leur fille, laquelle ne le déclare pas.

Dans le cadre d’un examen de la situation fiscale des parents, l’administration taxe la plus-value de cession des titres. Les parents saisissent le tribunal administratif qui reconnaît le don des titres à la fille et prononce en conséquence la décharge d’imposition de la plus-value.

L’administration fiscale notifie alors un redressement à la fille pour taxer le don manuel reconnu judiciairement. La fille fait notamment valoir que l’administration ne peut pas se prévaloir contre le donataire d’une reconnaissance judiciaire dans le cadre d’une procédure à l’encontre du donateur à laquelle le donataire n’était pas partie.

La Cour de cassation donne raison à l’administration.

Opportunité fiscale du don manuel non révélé ?

Si l’on passe outre les risques de révélation ou reconnaissance judiciaire rendant exigibles les droits de mutation à titre gratuit, reste le problème de la plus-value de cession des titres reçus par don manuel :

Pour le calcul de la plus-value, le prix d’acquisition à retenir étant la valeur retenue pour la détermination des droits de mutation à titre gratuit, il sera de zéro et la plus-value taxable correspondra à l’intégralité du prix de cession.

Dans l’hypothèse d’une donation à des descendants de titres pouvant bénéficier de l’exonération partielle Dutreil, on arrive, au pire, à une taxation de 11,25% de la valeur transmise (100 x 25% taxable x 45% taux de taxation le plus élevé).

Contre un impôt de plus-value (même si les titres n’ont pas pris de valeur car le prix d’acquisition retenu est de 0) actuellement de 30% (si PFU), perçu sur le prix de cession ….

Si le donataire entend finalement déclarer le don manuel lors de la cession pour limiter l’impôt de plus-value :

• il ne pourra alors plus bénéficier du dispositif Dutreil,
• la déclaration devra être faite avant la cession, surtout pas après. En effet, le Conseil d’Etat (arrêt du 25 novembre 2015, n° 378004) a jugé que si la déclaration de don manuel est postérieure à la cession, la valeur ainsi déclarée n’a pas à être prise en compte pour le calcul de la plus-value dégagée lors de la cession. C’est alors la « double peine » : le donataire, post-cession, déclare le don manuel pour limiter l’impôt de plus-value : les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles et la plus-value est taxée sur l’intégralité du prix de cession.

Une fois qu’on a dit tout ça, reste une inconnue : que dirait le client s’il connaissait les risques que lui fait courir son conseil ?…