DUTREIL : LA LOCATION MEUBLEE EST-ELLE ELIGIBLE ?

La location d’un chalet sous le régime de la location meublée professionnelle, confiée à un sous-traitant, permet-elle en cas de décès du propriétaire, de bénéficier de l’exonération Dutreil ?

La Cour d’appel de GRENOBLE se prononce.

La décision

Une personne décède en juillet 2012 en laissant, pour lui succéder, ses deux filles. Parmi les biens successoraux, se trouve un chalet, loué en meublé professionnel. Les deux filles invoquent l’exonération « Dutreil ».

L’administration fiscale refuse aux motifs suivants :

pour bénéficier du régime de l’article 787 C du code général des impôts, il faut que l’entreprise individuelle soit détenue par le défunt, exploitée par ce dernier et que les biens en cause soient affectés à cette entreprise,
la condition de l’exercice effectif du c implique que la personne exerce, à titre habituel et principal, son activité au sein de cette entreprise,
la défunte, Madame D., a exercé jusqu’en 2010, sous forme individuelle, une activité de loueur en meublé professionnel,
avant son décès, elle avait confié la poursuite de l’exploitation de l’activité de loueur en meublé à la SARL MANAAU créée en 2011 et ne versait plus de déclaration sur le bénéfice industriel et commercial,
il est donc incontestable que madame D. n’exerçait plus l’activité de location meublée avant son décès,
après le décès, les héritières ont conservé le bien dans leur patrimoine privé sans reprendre l’exploitation de l’activité de loueur en meublé professionnel laquelle est réalisée par la SARL MANAAU,
les héritières ne peuvent justifier d’aucun bénéfice industriel et commercial correspondant à l’activité de location meublée professionnelle,
les biens transmis par la défunte n’ont pas été apportés à la SARL MANAAU par les héritières et la condition tenant à la poursuite de l’activité par un héritier n’est pas remplie,
la condition de poursuite de l’activité par un héritier n’est pas davantage remplie puisque seule la SARL MANAAU exerce cette activité de loueur et qu’elle le faisait avant le décès de Madame D.,
en outre, les locaux étaient donnés en location non meublée par Madame D..

La 1^ère Chambre civile de la Cour d’appel de GRENOBLE, par un arrêt n°19/01583 du 11 mai 2021, donne raison à l’administration : pour bénéficier du régime d’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit de ces dispositions, il faut que l’entreprise individuelle soit détenue par le défunt, exploitée par ce dernier et que les biens affectés en cause soient affectés à cette entreprise.

Décryptage

Cette décision met en évidence deux thèmes :

L’exploitation par le défunt :

L’article 787C du CGI concerne la transmission d’une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale. Il est assez intuitif de penser que le défunt/donateur doit exploiter jusqu’à son décès/la transmission, cette entreprise individuelle. C’est la position de la Cour d’appel de GRENOBLE.

Pourtant, la Cour de cassation (Cass. Com. 10 sep 2013 n°12-21140) a déjà jugé qu’il ne s’agit pas d’une condition légale :

« ALORS QU’ il résulte des dispositions de l’article 787 C du code général des impôts, dans leur rédaction applicable, que sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit à concurrence de 75% de leur valeur, la totalité ou une quote part indivise des biens affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle transmis par décès, à la triple condition que l’entreprise ait été détenue par le défunt depuis plus de 2 ans, que les successeurs prennent ensemble l’engagement de conserver pendant 6 ans les biens affectés à l’exploitation de l’entreprise et que l’un des successeurs poursuive pendant 6 ans l’exploitation de celle-ci ; qu’en jugeant nécessaire au bénéfice de cette exonération, en outre, que le détenteur de la totalité des biens affectés à l’exploitation, ou d’une quote part indivise de ceux-ci ait été lui-même exploitant de l’entreprise au moment de son décès, la cour d’appel, qui a ajouté au texte une condition qu’il ne prévoit pas a violé celui-ci. »

Attention : il y a bien une condition d’exploitation d’une activité opérationnelle au moment de la transmission. En revanche, il n’est pas nécessaire que ce soit l’auteur de la transmission qui exploite. En l’espèce, il semble que ce soit la condition d’exploitation d’une activité opérationnelle qui faisait défaut plus que l’exploitation personnelle du défunt.

L’entreprise individuelle doit avoir une activité opérationnelle en cours d’exploitation, mais pas nécessairement par l’auteur de la transmission. A l’inverse, une fois la transmission réalisée, l’un au moins des bénéficiaires doit poursuivre effectivement, et donc personnellement, l’exploitation. Dans ce cas, c’est le texte qui le précise.

L’activité de location meublée est-elle éligible à l’exonération ?

Sur ce point, attention aux « fake news ». Jusqu’au 6 avril 2021, de nombreux commentateurs n’hésitaient pas à affirmer que la location meublée était éligible à l’exonération. Nous étions déjà extrêmement prudents, pour ne pas dire pessimistes, au regard des conditions d’exploitation à remplir.

Depuis la mise à jour du BOFIP le 6 avril 2021, certains commentateurs affirment que la location meublée n’est plus éligible. Nous ne sommes pas aussi catégoriques. La formulation du nouveau BOFIP n’est pas aussi claire, du moins en ce qui concerne la location meublée exercée à titre professionnelle.

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Cour d’appel, Grenoble, 1re chambre civile, 11 Mai 2021 – n° 19/01583

Appel d’un jugement (N° R.G. 17/02727)

rendu par le Tribunal de Grande Instance de GRENOBLE

en date du 11 mars 2019

FAITS, PROCÉDURE ET MOYENS DES PARTIES

Madame Nadine D. est décédée le 15 juillet 2012, laissant pour lui succéder ses deux filles, Madame Aurélie F. épouse A. et Madame Marie B.-D..

La succession de Madame D. comprend un studio situé à Paris évalué à la somme de 310.000,00€, une maison située à Lumio (Corse) estimée à la somme de 500.000,00€, ainsi qu’un chalet situé à Venosc (38) et donné à la location, évalué à la somme de 300.000,00€.

La déclaration de succession a été enregistrée le 2 février 2013.

Par courrier du 19 mai 2015, la Direction Générale des Finances Publiques (la DGFP) a adressé à Mesdames A. et B.-D. une proposition de rectification de la valeur vénale du chalet à la somme de 793.000,00€ avec, suite à la remise en cause de l’exonération partielle de l’article 787 C du code général des impôts, une fixation des droits pour Madame A. à la somme de 273.503,00€ et pour Madame B.-D. de 267.986€.

Après contestation par Mesdames A. et B.-D., la DGFP a appliqué une décote de 15% à la valeur vénale du chalet, mais a maintenu la remise en cause du bénéfice de l’exonération de l’article 787 C du code général des impôts.

Mesdames A. et B.-D. ont ensuite saisi la Commission départementale de conciliation de Grenoble, laquelle, par avis du 28 juin 2016, a validé la méthode d’évaluation appliquée par la DGFP et le taux d’abattement de 15%, en retenant une surface habitable du chalet à 224 m2.

Suivant courrier du 30 août 2016, la DGFP a notifié à Mesdames A. et B.-D. un avis de mise en recouvrement ( AMR) d’un montant de 460.016,00€, dont 43.334,00€ à titre de pénalités.

Après réclamation du 14 novembre 2016 laissée sans réponse, Mesdames A. et B.-D. ont, suivant exploit d’huissier du 27 juin 2017, fait citer la DGFP, devant le tribunal de grande instance de Grenoble, en nullité de la proposition de rectification du 19 mai 2015 et, à défaut, fixation de la valeur vénale du chalet à la somme de 460.016,00€ au 15 juillet 2012 et décharge des rappels de droits de succession.

Par jugement du 11 mars 2019, cette juridiction a :

dit que la proposition de rectification du 19 mai 2015 est régulièrement motivée,
fixé la valeur vénale du chalet situé à Venosc à la somme de 609.000,00€,
annulé la décision du 19 mai 2015 par laquelle la DGFP a rejeté la réclamation contentieuse relative à l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit,
déchargé Mesdames A. et B.-D. de l’imposition supplémentaire mise en recouvrement à leur encontre,
dit n’y avoir lieu à indemnité de procédure et dit que les parties supporteront les dépens qu’elles ont exposés.

Par déclaration du 9 avril 2019, la DGFP a relevé appel de cette décision.

Au dernier état de ses écritures en date du 5 février 2021, la Direction Générale des Finances Publiques demande à la cour de réformer le jugement déféré uniquement en ce qu’il a déchargé Mesdames A. et B.-D. de l’imposition supplémentaire mise en recouvrement à leur encontre et, en conséquence, de confirmer la décision de rejet, de débouter les intimées de l’ensemble de leurs prétentions et, y ajoutant, de les condamner à lui payer une indemnité de procédure de 1.500,00€.

Elle fait valoir que :

sur la régularité de l’AMR :

l’AMR du 17 octobre 2016 comporte toutes les indications requises au titre «’désignation des taxes et pénalités authentifiées – éléments de la liquidation»’ en visant la proposition de rectification du 19 mai 2015, la réponse aux observations du contribuable du 1er octobre 2015 et la notification de l’avis de la commission du 3 août 2016,
s’agissant du décompte des intérêts de retard, il est exact que ce décompte aurait dû être arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification, soit au 31 mai 2015,
c’est par erreur que l’AMR fait mention d’une date au 31 mai 2016 alors que l’administration a basé ses calculs sur la période du 1er février 2013 au 31 mars 2015, soit un total de 26 mois au lieu de 28 mois,
suite aux observations des contribuables, des réductions ont été apportées aux conséquences financières des rectifications issues du contrôle de la succession,
ce décompte est largement favorable aux contribuables,
en tout état de cause, le vice affectant la forme d’un AMR n’est de nature à entraîner la décharge de l’imposition que s’il résulte de l’instruction qu’il a été susceptible d’exercer une influence sur le sens de la décision prise ou s’il a privé l’intéressé d’une garantie, à savoir la possibilité de critiquer utilement les redressements mis à sa charge,
ainsi, l’erreur susvisée est une erreur matérielle qui n’a causé aucun préjudice au contribuable mais plutôt au Trésor Public,

sur l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit de l’article 787 C du code général des impôts

pour bénéficier du régime de l’article 787 C du code général des impôts, il faut que l’entreprise individuelle soit détenue par le défunt, exploitée par ce dernier et que les biens affectés en cause soient affectés à cette entreprise,
la condition de l’exercice effectif du c implique que la personne exerce, à titre habituel et principal, son activité au sein de cette entreprise,
la défunte, Madame D., a exercé jusqu’en 2010, sous forme individuelle, une activité de loueur en meublé professionnel,
avant son décès, elle avait confié la poursuite de l’exploitation de l’activité de loueur en meublé à la SARL MANAAU créée en 2011 et ne versait plus de déclaration sur le bénéfice industriel et commercial,
il est donc incontestable que madame D. n’exerçait plus l’activité de location meublée avant son décès,
après le décès, les héritières ont conservé le bien dans leur patrimoine privé sans reprendre l’exploitation de l’activité de loueur en meublé professionnel laquelle est réalisée par la SARL MANAAU,
les héritières ne peuvent justifier d’aucun bénéfice industriel et commercial correspondant à l’activité de location meublée professionnelle,
les biens transmis par la défunte n’ont pas été apportés à la SARL MANAAU par les héritières et la condition tenant à la poursuite de l’activité par un héritier n’est pas remplie,
la condition de poursuite de l’activité par un héritier n’est pas davantage remplie puisque seule la SARL MANAAU exerce cette activité de loueur et qu’elle le faisait avant le décès de Madame D.,
en outre, les locaux étaient donnés en location non meublée par Madame D.,
dès lors, c’est à tort que le tribunal a considéré que la condition imposée par l’article 787 C a été remplie au motif erroné que la poursuite effective de l’exploitation peut s’effectuer par le biais d’une personne morale,

sur la validité de la procédure

elle a parfaitement motivé sa décision en fait et en droit,
elle a, notamment, apprécié la valeur vénale du chalet par comparaison avec les prix tirés de ventes réalisées antérieurement au fait générateur de l’impôt,
le marché étant peu actif pour la catégorie de biens relative aux chalets de grande surface, elle a privilégié les cessions de chalets situés dans les commune de Venosc et Mont de Lans, qui composent la station de ski des deux Alpes,
dans la proposition de rectification, il est fait état pour chaque bien retenu, de la référence de publication, du prix et des caractéristiques du bien,
ainsi, les intimées ont reçu une proposition de rectification suffisamment explicite et motivée leur permettant d’en débattre utilement,

sur la valeur vénale du chalet

les intimées ont fait estimer le chalet à la somme de 369.500,00€ au 15 juin 2012,
selon la jurisprudence de la cour de cassation, la valeur vénale d’un bien correspond au prix que le jeu normal de l’offre et de la demande permettrait de retirer, à un moment donné, de la vente d’un bien déterminé, abstraction faite de la valeur de convenance qui pourrait être offerte,
elle a pris cinq termes de comparaison, étant relevé que s’il convient d’établir la valeur vénale d’un bien sur la base d’un nombre suffisant de termes de comparaison, il n’est pas établi un nombre minimum,
le rapport d’expertise adverse se base sur des maisons situées hors station de ski et non des chalets,
elle a tenu compte de la situation locative du bien en appliquant un abattement de 15% suffisant,
le caractère indivis de la propriété du chalet, n’existant pas préalablement au décès de Madame D., n’a pas à être pris en compte,
le chalet, bien que de construction ancienne, a été rénové avec soin et bénéficie d’un classement 4 clés, ce qui correspond à une catégorie grand confort,
les surfaces retenues sont les surfaces habitables et les annexes n’ont pas été prises en compte.

Par conclusions récapitulatives du 27 juillet 2020, Mesdames A. et B.-D. demandent le rejet de l’ensemble des prétentions adverses et de :

1) à titre principal :

déclarer l’AMR du 17 octobre 2016 irrégulier pour vice de forme,
prononcer la décharge des rappels de droits de succession, en principal et intérêts, pour la somme de 101.802,00€, outre intérêts moratoires en application de l’article L 208 du livre des procédures fiscales,

2) subsidiairement :

dire que les conditions d’application de l’article 787 C sont réunies,
déclarer l’AMR du 17 octobre 2016 irrégulier pour vice de forme,
prononcer la décharge des rappels de droits de succession, en principal et intérêts, pour la somme de 101.802,00€, outre intérêts moratoires en application de l’article L 208 du livre public des finances,

3) très subsidiairement :

dire que la valeur du chalet ne peut être supérieure à la somme de 369.500,00€ à la date du 15 juillet 2012,
prononcer la décharge des rappels de droits de succession, en principal et intérêts, pour la somme de 101.802,00€, outre intérêts moratoires en application de l’article L 208 du livre public des finances,
confirmer le jugement déféré en ce qu’il a retenu que les conditions de l’article 787 C du code des impôts était réunies et les a déchargées en conséquence,

4) en tout état de cause, condamner la DGFP à leur payer une indemnité de procédure de 6.000,00€.

Elles exposent que :

sur la régularité de l’AMR

l’Administration Fiscale leur a adressé deux propositions de rectification le 19 mai 2015, 3905-SD sur la valeur vénale sous-estimée du chalet et 2120-SD sur la remise en cause du bénéfice du régime de l’article 787C,
l’administration leur a adressé une réponse commune à leurs observations,
cet AMR du 17 octobre 2016 est entaché d’une irrégularité de forme car il ne se réfère qu’à une seule proposition de rectification sans préciser si les droits résultent de la proposition 3905-SD ou 2120-SD,
il y a aussi une mention erronée sur le montant des intérêts de retard arrêtés au 31 mai 2016 alors qu’au regard de l’article 1727 du code général des impôts, ces intérêts doivent être fixés au dernier jour du mois de la proposition de rectification, soit au 31 mai 2015,
ces irrégularités entraînent la décharge totale des impositions réclamées,

sur l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit de l’article 787 C du code général des impôts

elles exercent l’activité de loueur de meublé et ont donné en location les trois immeubles de la succession à la SARL MANAAU,
elles sont les seules associées de cette société,
jusqu’à son décès, leur mère a poursuivi son activité de loueur de meublé,
les pièces qu’elles versent à ce titre infirment la position de la DGFP,
la doctrine administrative admet que l’entreprise individuelle peut se transformer en société sans remise en cause du bénéfice du régime de l’article 787,
la première condition ne fait pas débat puisque Madame D. a exploité son entreprise de loueur de meublé depuis 1999 jusqu’à son décès,
la deuxième condition sur le maintien de l’activité pendant 4 années à compter de la transmission est aussi respectée,
ce n’est pas la SARL MANAAU qui a repris l’activité mais les héritières de Madame D.,
les biens transmis par Madame D. à ses filles ont fait l’objet d’un bail commercial entre ces dernières et la SARL MANAAU, ce dont l’administration ne tient aucun compte,
un bail verbal est parfaitement possible,
il y a accord sur la chose et sur le prix,
la troisième condition tenant à la poursuite de l’activité est également respectée puisque la situation est exactement la même qu’avant le décès de Madame D.,
dans son courrier du 1er octobre 2015, l’administration elle-même reconnaît que l’activité de loueur de meublé se poursuit,

sur la valeur vénale du chalet

l’AMR est irrégulière sur les termes de comparaison pour l’appréciation de la valeur vénale du chalet,
la comparaison ne peut être que concrète, bien par bien,
les termes de comparaison ne portent pas sur des biens intrinsèquement similaires en droit et en fait,
toutes les caractéristiques déterminantes de la valeur des termes de comparaison ne figurent pas dans une seule proposition de rectification,
le service ne précise pas si les biens sont libres de toute occupation, ou donnés à bail et, dans l’affirmative, quel type de bail, de sorte que la motivation concrète fait défaut,
elles ont fait expertiser le chalet pour déterminer sa valeur,
la valeur vénale d’un bien ne peut s’apprécier qu’en prenant en considération l’ensemble de ses caractéristiques de fait et de droit,
les termes retenus par l’administration ne sont pas pertinents,
les biens choisis sont beaucoup plus petits que leur chalet et donc susceptibles de se vendre plus facilement,
cet état de fait a été reconnu par l’administration qui a corrigé la superficie en appliquant une décote de 10%,
toutefois, il conviendrait d’appliquer cette décote en fonction de la superficie de chaque bien, à titre individuel, ce que l’administration refuse,
les termes de comparaison ont des superficie très différentes,
les biens ont été cédés à des dates trop éloignées du fait générateur de l’impôt, soit au 15 juillet 2012,
l’administration n’a pas pris en compte l’état général du bien ni son état d’occupation,
la situation locative de l’immeuble, qui n’est pas saisonnière, impose d’appliquer un abattement de 20% ,
le bail commercial est permanent,
l’immeuble est en indivision qui n’est pas voulue mais subie, ce qui justifie l’application d’un abattement de 20%,
la valeur vénale est également diminuée par la difficulté de trouver un acquéreur,
le chalet, malgré une superficie importante, ne répond pas aux attentes des acquéreurs contemporains au regard de la petite superficie des chambres, d’une configuration peu pratique avec une grande perte de place, de l’absence d’ascenseur, de l’absence de porte d’entrée, l’accès au bien se faisant par la cave, d’une mauvaise insonorisation et de la nécessité de nouvelles rénovations du chalet,
en outre, il n’y a pas de vue sur le panorama et un environnement très différent des termes de comparaison.

La clôture de la procédure est intervenue le 23 février 2021.

SUR CE

1/ sur la régularité de l’AMR

Mesdames A. et B.-D. contestent la régularité de l’AMR du 17 octobre 2016 aux motifs que :

il ne se réfère qu’à une seule proposition de rectification, sans préciser si les droits mis en recouvrement résultent de la proposition 3905-SD ou 2120-SD,
l’AMR comporte une mention erronée du décompte des intérêts de retard, à tort, arrêtés au 31 mai 2016.

Mesdames A. et B.-D. élèvent également une contestation sur la validité de l’AMR concernant l’appréciation de la valeur vénale du chalet de Venosc, qui sera examinée au paragraphe suivant concernant celle-ci.

Selon l’article L 57 du livre des procédures fiscales, la proposition de rectification doit être motivée en fait et en droit, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

Par application de l’article R57-1 du même code, la proposition doit faire connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée.

Suivant l’article R 256-1, l’AMR doit faire référence au dernier document de contrôle mentionnant les impositions réclamées au contribuable.

Il est constant que deux propositions de rectifications ont été émises par l’Administration Fiscale le 19 mai 2015, soit :

la proposition 3905-SD sur le principe d’un contrôle de la valeur vénale du bien immobilier déclaré précisant en page 5 que «’les conséquences financières vous sont indiquées dans la lettre n° 2120-SD envoyée par pli séparé’»,
la proposition 2120-SD qui liste tous les chefs de rectification relatifs aux impositions de droits d’enregistrement.

Dès lors, l’AMR se réfère à ce dernier document 2120-SD.

En outre, l’AMR, qui comporte toutes les indications requises au titre de la «’désignation des taxes et pénalités authentifiées / éléments de la liquidation’» et fait référence à la proposition de rectification, à la réponse aux observations du contribuable du 1er octobre 2015 et à la notification de l’avis de la commission du 30 août 2016, répond aux exigences légales susvisées.

Le décompte des intérêts, par application de l’article 1727 du code général des impôts, aurait dû être arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification, soit au 31 mai 2015.

Il est fait état du 31 mai 2016.

Aucune contestation n’est élevée sur le fait que, nonobstant cette mention erronée de date, l’Administration Fiscale a arrêté son calcul des intérêts au 31 mars 2015, soit sur 26 mois au lieu des 28 mois requis.

Il s’agit, dès lors, d’une erreur matérielle, qui ne fait aucun grief aux contribuables, le montant des intérêts étant finalement minoré.

Par voie de conséquence, c’est à bon droit que la contestation de Mesdames A. et B.-D. sur la validité de l’AMR a été écartée par le tribunal.

Le jugement déféré sera confirmé sur ce point.

2/ sur la valeur vénale du chalet

sur la validité de la procédure

Aux termes de l’article L 17 du livre des procédures fiscales, l’Administration Fiscale peut rectifier le prix ou l’évaluation d’un bien ayant servi de base à la perception d’une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraissent inférieurs à la valeur vénale réelle des biens.

La charge de l’insuffisance de prix incombe à l’Administration.

Pour démontrer que l’évaluation du prix du chalet est inférieure à sa valeur réelle, l’Administration Fiscale doit mentionner, dans sa notification de redressement, l’ensemble des textes pertinents et indiquer, dans sa proposition de rectification, les éléments chiffrés et les termes de comparaison, lesquels doivent être indiqués avec suffisamment de précisions pour que le contribuable soit en mesure de les discuter.

L’Administration Fiscale doit justifier de termes de comparaison pour lesquels la vente est intervenue à une date antérieure au fait générateur de l’impôt et proche de celui-ci, soit le décès de Madame D. en juillet 2012.

Ces termes de comparaison doivent présenter des caractéristiques similaires au chalet litigieux.

En l’espèce, l’Administration Fiscale a fourni cinq termes de comparaison dont les diverses caractéristiques ont été largement détaillées dans un tableau listant la date de cession, le descriptif du bien, le prix du bien, le prix du mètre carré et le prix pondéré du mètre carré.

Les caractéristiques du chalet de Venosc ont été listées et son prix a été évalué par comparaison avec des valeurs résultant des transactions effectuées sur des biens similaires avec abattement de 10% sur le prix au mètre carré des quatre premiers termes de comparaison.

L’ensemble des règles de procédure en matière de rectification a été listé et les divers calculs de l’Administration Fiscale exhaustivement explicités.

Dans ces conditions, Mesdames A. et B.-D., disposant de l’ensemble des éléments nécessaires, ont été mises en mesure de discuter la proposition de rectification du 19 mai 2015.

Par voie de conséquence, l’AMR du 17 octobre 2016 est également régulier à cet égard.

sur la détermination de la valeur vénale du chalet

La détermination de la valeur vénale d’un bien, qui est le prix normal auquel celui-ci aurait pu se négocier dans des conditions normales de marché, est fixée en retenant une valeur apparente déterminée par comparaison.

Les parties s’accordent sur la difficulté de proposer des termes de comparaison compte tenu du manque de dynamisme du marché.

Le chalet litigieux se compose d’un appartement de 24 m2 tenant lieu de local de stockage à usage privatif, d’un appartement de 224 m2 à usage locatif sur trois niveaux, comportant une cuisine, un séjour, une salle de bain, deux WC, 7 chambres dont certaines équipées de salles d’eau, outre une terrasse de 43 m2 équipée d’un jacuzzi.

L’Administration Fiscale propose 5 termes de comparaison.

Mesdames A. et B.-D. ont fait réaliser une expertise amiable visant d’abord 5 éléments de comparaison en pages 26, 27 et 28 portant néanmoins sur des biens n’ayant pas fait l’objet de cessions, puis, récapitulant, en page 29, 5 ventes.

L’analyse portant sur les biens non vendus est inutile, voire trompeuse en ce qu’elle porte sur des chalets alors que la deuxième catégorie de référence porte sur des maisons, ce qui constitue une première divergence avec la nature du bien litigieux.

En outre, ces maisons sont situées hors stations de ski ce qui minore encore leur pertinence.

Mesdames A. et B.-D. reprochent à la DGFP des dates de cessions trop éloignées du décès de Madame D. intervenu en juillet 2012, soit février et novembre 2009, puis janvier et octobre 2011.

Leurs termes de comparaison, portant sur des ventes réalisées en janvier-février-novembre 2010, décembre 2011 et janvier 2012, ne présentent pas une meilleure pertinence que ceux de la DGFP.

Du fait de la moindre superficie des quatre premiers termes de la DGFP , soit 111m2, 190 m2, 148 m2 et 168m2, et du constat que le prix au mètre carré de la plus petite superficie est inférieure à celui de la plus importante, l’Administration Fiscale a appliqué un abattement pertinent de 10%, sans qu’il soit besoin d’appliquer un dégrèvement individualisé pour chaque bien.

La surface à prendre en considération est la surface habitable hors annexe et local de stockage, laquelle est déclarée au cadastre, soit en l’espèce 224 m2.

La DGFP a également appliqué un abattement de 15% du fait que le chalet est à usage locatif, étant observé que les termes de comparaison de l’Administration Fiscale n° 1 et 3 sont également loués meublés saisonnièrement.

En outre, la jurisprudence proposée par les intimées sur un abattement de 20% à raison de l’existence d’un bail commercial est inopérante au cas d’espèce en l’absence de démonstration de la réalité d’un bail commercial, les intimées soutenant seulement qu’il s’agit d’un bail verbal sans plus de preuve.

Concernant la demande d’un abattement de 20% au regard de la situation indivise du chalet entre les intimées, l’appréciation de la valeur vénale du bien étant fixée à la date du décès de Madame D. et, avant succession, le bien n’étant pas indivis, c’est à bon droit que le tribunal a rejeté cette demande.

Mesdames A. et B.-D. excipent encore de l’état du chalet dont elles soutiennent qu’il ne répond pas aux attentes des acquéreurs contemporains compte tenu de la petite superficie des chambres, d’une configuration peu pratique avec une grande perte de place, de l’absence d’ascenseur, de l’absence de porte d’entrée, d’une mauvaise insonorisation et de la nécessité de nouvelles rénovations.

Toutefois, le chalet bénéficiant d’un classement 4 clefs, ce qui correspond à un excellent confort, le haut de gamme étant à 5 clefs, c’est à bon droit que le tribunal a validé les modalités de calcul de la DGFP et retenu une valeur vénale du chalet à la somme de 609.000,00€, soit 3.200,00€ le m2 X 224 m2-15% du fait de la nature locative du bien.

Le jugement déféré sera également confirmé sur ce point.

3/ sur le bénéfice du régime de l’article 787 C du code général des impôts

Aux termes de l’article 787 C du code général des impôts, sont exonérées, sous certaines conditions, de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75% de leur valeur, la totalité ou une quote-part indivise de l’ensemble des biens meubles ou immeubles, corporels ou incorporels, affectés à l’exploitation d’une entreprise individuelle ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmis par décès ou entre vifs si les conditions suivantes sont réunies :

a. l’entreprise individuelle mentionnée ci-dessus a été détenue depuis plus de deux ans par le défunt ou le donateur lorsqu’elle a été acquise à titre onéreux.

b. chacun des héritiers, donataires ou légataire prend l’engagement dans la déclaration de succession ou l’acte de donation, pour lui et ses ayants-cause à titre gratuit, de conserver l’ensemble des biens affectés à l’exploitation de l’entreprise pendant une durée de 4 ans à compter de la date de transmission;

c. l’un des héritiers, donataires ou légataire mentionnés au b poursuit effectivement pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, l’exploitation de l’entreprise;

d. en cas de non respect de la condition prévue au b par suite d’une donation, l’exonération partielle accordée au titre de la mutation à titre gratuit n’est pas remise en cause, à condition que le ou les donataires soient le ou les descendants du donateur et que le ou les donataires poursuivent l’engagement prévu au b jusqu’à son terme.

En conséquence, pour bénéficier du régime d’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit de ces dispositions, il faut que l’entreprise individuelle soit détenue par le défunt, exploitée par ce dernier et que les biens affectés en cause soient affectés à cette entreprise.

Il est constant qu’à compter de 2011, Madame D. a confié en 2011 la gestion de son activité de loueur professionnel de meublé à la SARL MANAAU.

Le tribunal, qui a omis de vérifier la première condition d’exercice d’une activité individuelle, a mal appliqué les dispositions de l’article 787 C du code général des impôts à la situation de fait.

Ainsi, faute pour Madame D. d’avoir, à la date de son décès, exercé une entreprise individuelle à laquelle étaient affectés les biens transmis par succession, Mesdames A. et B.-D. ne peuvent bénéficier de l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit de l’article 787 C du code général des impôts.

Le jugement déféré sera réformé sur ce point.

4/ sur les mesures accessoires

Aucune considération d’équité ne commande de faire application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile.

Mesdames A. et B.-D., qui succombent, supporteront les dépens de la procédure d’appel.

PAR CES MOTIFS

LA COUR, statuant publiquement, par arrêt contradictoire,

Confirme le jugement déféré en ce qu’il a dit que la proposition de rectification du 19 mai 2015 est régulièrement motivée, fixé la valeur vénale du chalet situé à Venosc à la somme de 609.000,00€, ainsi que sur les mesures accessoires,

L’infirme pour le surplus,

Statuant à nouveau,

Dit que Madame Aurélie F. épouse A. et Madame Marie B.-D. ne sont pas éligibles au bénéfice des dispositions de l’article 787 C du code général des impôts,

Confirme la décision de rejet de la Direction Générale des Finances Publiques à ce titre,

Y ajoutant,

Dit n’y avoir lieu à application des dispositions de l’article 700 du code de procédure civile,

Condamne Madame Aurélie F. épouse A. et Madame Marie B.-D. aux dépens de la procédure d’appel.

Prononcé par mise à disposition de l’arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du code de procédure civile,