ART 151 SEPTIES CGI : DOIT-ON TENIR COMPTE DES DROITS DE L’USUFRUITIER POUR JUGER DE L’EXONERATION DU NU-PROPRIETAIRE ?

Une personne donne un usufruit à durée fixe sur ses titres d’une société de personnes, au profit de son époux, avant de les céder. Elle invoque le non-dépassement des seuils pour bénéficier de l’exonération de l’article 151 septies du CGI. L’administration exige qu’il soit tenu compte des droits du conjoint usufruitier. La CAA de DOUAI tranche.

La décision

M et Mme B sont associés au capital de la SCEA D, à concurrence respectivement de 1 et 499 parts.

En janvier 2002, Mme B donne à son époux l’usufruit de 224 parts pour une période de 5 années, puis renouvelle cette donation en janvier 2006 pour une même durée.

En 2011, Mme B cède ses 499 parts, et invoque le bénéfice des dispositions de l’article 151 septies du CGI – exonération (totale ou partielle) des plus-values professionnelles en cas de cession d’un élément d’actif immobilisé lorsque l’entreprise ne dépasse pas un certain seuil de chiffre d’affaires.

L’administration refuse et interjette appel contre le jugement n° 1801116 du 16 juin 2020 du TA de ROUEN au motif que pour apprécier le seuil d’exonération de l’article 151 septies du code général des impôts, la moyenne des recettes annuelles doit être évaluée à proportion des droits de l’associé dans les bénéfices de la société ; l’administration fiscale n’a donc pas à tenir compte de la donation en usufruit de parts dans la société civile d’exploitation agricole (SCEA) D faite par Mme B à son époux, celle-ci en étant toujours nue-propriétaire ; d’autant plus que les époux B détenaient l’intégralité des parts de la société et faisaient l’objet d’une imposition commune.

Par un arrêt n° 20DA01459 du 13 octobre 2022, la CAA Douai donne raison aux contribuables : 

« … la fraction des recettes réalisées par une société ou un groupement dont il est tenu compte pour ses associés, en application du quatrième alinéa du IV de l’article 151 septies du code général des impôts, est calculée en fonction de la proportion de leurs droits dans les bénéfices comptables de la société ou du groupement, tels qu’ils résultent du pacte social.

D’autre part, aux termes du premier alinéa de l’article 8 du code général des impôts, applicable aux membres des sociétés civiles d’exploitation agricole :  » … En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier. Le nu-propriétaire n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l’usufruitier. « .

Il résulte de la combinaison de ces dispositions qu’en cas de donation en usufruit de parts sociales d’une société civile d’exploitation agricole, si le nu-propriétaire conserve la qualité d’associé au titre desdites parts sociales, ses droits dans les bénéfices sociaux de la société sont diminués à hauteur de la donation faite à l’usufruitier, lequel est d’ailleurs soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère cette qualité. Dès lors, il convient également de tenir compte de cette répartition afin d’apprécier le montant des recettes annuelles, tel que prévu par l’article 151 septies du code général des impôts pour l’appréciation du seuil d’exonération de certaines plus-values, sans qu’ait d’incidence sur ce point le fait que le nu-propriétaire et l’usufruitier détiendraient l’ensemble du capital social de la société et feraient, compte tenu de leur situation au regard de l’impôt sur le revenu, l’objet d’une imposition commune. »

Décryptage

L’administration avait démarré le contentieux sur le terrain de l’abus de droit, mais a finalement tenté de soulever l’argument des prérogatives du nu-propriétaire. Il est vrai que le sujet est sur le feu depuis l’arrêt de principe du 1er décembre 2021 de la Cour de cassation.

Voir notre article :

Mais le juge rappelle le principe en présence de parts démembrées au sein d’une société de personnes : c’est celui de l’usufruitier ou du nu-propriétaire qui a vocation aux distributions, qui est taxé à due concurrence.

En conséquence, il n’y a lieu de tenir compte que des recettes auxquelles a vocation le contribuable qui invoque l’exonération de l’article 151 septies du CGI. Le fait qu’il soit marié avec l’usufruitier ou le nu-propriétaire qui a vocation aux recettes qui ne lui reviennent pas est sans incidence.

Cette décision est conforme aux principes.

Il est probable que l’administration eût été plus chanceuse sur le fondement de l’article L64 LPF : usufruit à durée fixe, situation de couple, concomitance des opérations, … les arguments ne manquaient pas.

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