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L’USUFRUIT A DUREE FIXE CEDE A UNE SOCIETE PAR UN USUFRUITIER VIAGER EST-IL VIAGER OU FIXE ?

Le Conseil d’Etat a enfin l’occasion de se prononcer sur cette question. Même si l’affaire ne lui permet pas de traiter toutes les hypothèses, son intervention éclaire un peu plus les conditions d’application de l’article 13 5. du CGI.

La décision

En 2013, Monsieur C consent une donation-partage aux termes de laquelle est attribué à sa fille I, l’usufruit viager de 36 parts de la SNC C & Cie.

Quelques mois plus tard, I C apporte à la SAS ORIGAN, ledit usufruit, pour une durée de 30 ans. Son apport est rémunéré par des titres en pleine propriété.

L’administration fiscale réagit et taxe la valeur de l’usufruit entre les mains de la fille, dans la catégorie des BIC, conformément à l’article 13 5. du CGI.

La Cour administrative d’appel de Paris, par un arrêt n°20PA01257 du 5 octobre 2021, donne raison au contribuable au motif que la cession au profit d’une personne morale pour une durée contractuellement fixée à 30 ans, d’un usufruit à caractère viager, ne constitue pas une première cession d’usufruit temporaire au sens de ce texte.

Le ministre de l’Économie forme un pourvoi.

Par un arrêt n°458518 du 31 mars 2022, le Conseil d’Etat – 8ème et 3ème Chambres réunies – casse l’arrêt d’appel au motif que bien que titulaire d’un usufruit à caractère viager, Madame I C pouvait valablement céder comme elle l’a fait, un usufruit à durée contractuellement déterminée.

Dès lors, l’opération entrait bien dans le champ d’application de l’article 13 5. du CGI.

Décryptage

Codifié à l’article 13 5. Du CGI, le régime de taxation d’une première cession d’usufruit « temporaire » a été institué par la 3ème LFR pour 2012.

Le cédant relevant de l’impôt sur le revenu qui cède un tel droit doit ajouter le prix de cession à ses autres revenus taxables, dans la catégorie correspondant à la nature du droit cédé.

Dès l’origine, la question s’est posée : existe-t-il des usufruits qui ne soient pas temporaires ?

Heureusement, le rapport n°465 présenté à l’époque à l’Assemblée Nationale permettait de comprendre qu’il s’agissait bien d’une erreur de plume :

« L’usufruit est par essence un droit temporaire : selon les articles 617 et suivants du code civil, il cesse notamment, soit au décès de l’usufruitier personne physique, soit au plus tard après trente ans si l’usufruitier est une personne morale, soit à l’expiration du temps pour lequel il a été accordé. Une fois l’usufruit éteint, le nu-propriétaire redevient plein propriétaire. Lorsqu’il est fait référence à un usufruit temporaire, cela correspond à un usufruit déterminé pour une durée à terme fixe lors de sa constitution même. »

Le BOFIP énonce : BOI-IR-BASE-10-10-30 n° 80 :

« Pour relever des dispositions du 5 de l’article 13 du CGI, la cession doit porter sur un usufruit temporaire, qui s’entend de l’usufruit consenti pour une durée à terme fixe. »

Le critère retenu par l’administration, pour qualifier un usufruit de « temporaire » au sens de l’article 13 5. du CGI, semble être l’existence d’un terme fixe. Peu importe que l’usufruit ait été constitué initialement sur la tête d’une personne physique.

Cette position est maintenant validée par le Conseil d’Etat.

Lorsqu’il est contractuellement stipulé que l’usufruit cédé l’est pour une durée de 30 ans, il est à durée fixe. Mais si la Cour suprême ne le précise pas, notons qu’il reste conditionné à la survie du cédant, si ce dernier n’était lui-même que titulaire d’un usufruit viager constitué sur sa tête. Tout simplement parce qu’il ne peut céder plus de droits qu’il n’en a lui-même.

D’autres questions restent en suspens :

Le cédant, plein propriétaire, peut parfaitement constituer un usufruit sur la tête d’une personne physique (lui-même ou un tiers) et céder cet usufruit à une personne morale. Compte tenu de l’incertitude quant à l’application de l’article 619 du Code civil (limite de 30 ans), quelle sera alors la qualification de cet usufruit au sens du 5 de l’article 13 du CGI ? Sera-t-il considéré comme étant à durée fixe ou pas, au regard de l’administration ?

Si cette hypothèse n’est pas expressément visée par le BOFIP, elle l’est indirectement par la reprise partielle de la réponse ministérielle LAMBERT n° 15540, JO AN du 2 juillet 2013, p. 6919.

Selon cette réponse ministérielle, dans l’hypothèse de la cession au profit d’une personne morale, l’usufruit détaché de la pleine propriété, y compris s’il est constitué sur la tête d’une personne physique, est par principe un usufruit temporaire au sens du 5 de l’article 13 du CGI. Les juges du fond ont semblé suivre cette doctrine jusqu’à présent.

Autre question : quelle est la durée d’un usufruit viager cédé à une personne morale, sans mention d’une durée maximale de 30 ans ? En d’autres termes, que se passe-t-il si au bout de 30 ans, le cédant sur la tête de qui l’usufruit a été constitué est toujours en vie ?

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