Usufruit viager détenu par une personne morale

L’usufruit constitué sur la tête d’une personne physique perd-il son caractère viager s’il est acquis par une personne morale ?

Non. La réponse de la chambre commerciale de la Cour de cassation (arrêt du 26 septembre 2018, n° 16-26503) est sans ambiguïté, même si le sujet est plus complexe qu’il n’y paraît.

Problématique

En 2010, la SCI Les Lys vend à la SCI Placimmo l’usufruit de biens immobiliers, ledit usufruit devant s’éteindre au décès du survivant de deux personnes physiques.

Le prix de cession est fixé à 4.130.000 € en considération de la valeur économique de l’usufruit.

Les droits de mutation à titre onéreux sont liquidés, en faisant application du barème de l’article 669 I du CGI, sur une base de 2.400.000 € (valeur de l’usufruit compte tenu de l’âge des usufruitiers = 40%).

Article 669 du CGI

I – Pour la liquidation des droits d’enregistrement et de la taxe de publicité foncière, la valeur de la nue-propriété et de l’usufruit est déterminée par une quotité de la valeur de la propriété entière, conformément au barème ci-après :

(…)

II – L’usufruit constitué pour une durée fixe est estimé à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de dix ans de la durée de l’usufruit, sans fraction et sans égard à l’âge de l’usufruitier.

Le Conservateur des hypothèques compétent refuse l’enregistrement de l’acte au motif que l’assiette de la taxe de publicité foncière à retenir était le prix de cession. (Article 683 du CGI : (…) La taxe ou le droit sont liquidés sur le prix exprimé (…))

La société Placimmo s’exécute, mais réclame le remboursement du surcoût fiscal.

L’administration refuse mais sur un autre fondement : il s’agit d’un usufruit à durée fixe pour lequel il convenait d’appliquer le II de l’article 669 du CGI.

Le TGI puis la Cour d’appel de Paris donnent raison au redevable.

L’administration forme un pourvoi aux motifs :

  • que le I de l’article 669 du CGI est destiné exclusivement aux mutations d’usufruit dont les détenteurs sont des personnes physiques compte tenu de la référence à l’âge de l’usufruitier,
  • que l’article 619 du Code civil, qui limite la durée de l’usufruit au profit d’une personne morale à 30 ans, est d’ordre public et que par conséquent l’usufruit en question n’est pas un usufruit viager mais un usufruit à durée fixe dont le terme est incertain,
  • que s’agissant donc d’un usufruit constitué pour une durée fixe, c’est le II de l’article 669 du CGI qui est applicable.

La chambre commerciale rejette le pourvoi :

  • l’article 669, que ce soit au I ou au II, ne distingue pas entre personnes physiques et personnes morales ; le paragraphe I n’est donc pas réservé aux cessions de droits démembrés entre personnes physiques ;
  • l’usufruit, qui n’est cédé que pour la durée de la survivance de personnes physiques est de nature viagère, peu important que cet usufruit entre personnes morales ne puisse excéder trente ans aux termes de l’article 619 du code civil ;
  • par conséquent le I de l’article 669 du CGI était applicable.

Rappels

La durée et la nature d’un usufruit dépendent de plusieurs paramètres :

Cessionnaire de l’usufruit Usufruit viager Usufruit « fixe »
Cédé par un usufruitier personne physique A Cédé par le plein propriétaire Cédé par un usufruitier personne physique A Cédé par le plein propriétaire
Personne physique B Fin au décès de A Fin au décès de la personne sur la tête de laquelle l’usufruit a été constitué (A, B, ou autre) Fin au terme fixé

Ou lors du décès de A s’il survient avant le terme

Fin au terme fixé

Ou lors du prédécès de B (Cass. Ch. Réunies, 16 juin 1933)

Personne morale C Certitude : Fin au décès de A si survient avant 30 ans


Incertitude 
: Si A vit plus de 30 ans, l’usufruit prend fin :

– au bout de 30 ans (article 619 c. civ.) ?

– ou au décès de A ?

Certitude : Fin au décès la personne physique sur la tête de laquelle l’usufruit a été constitué (A, B, ou autre) si son décès survient avant 30 ans


Incertitude 
: Si la personne physique sur la tête de laquelle l’usufruit a été constitué (A, B, ou autre), vit plus de 30 ans, l’usufruit prend fin :

– au bout de 30 ans (article 619 c. civ) ?

– ou au décès de la personne physique ?

Fin au terme fixé

Ou au décès de A s’il survient avant le terme

Fin au terme fixé

Quand un usufruit viager est cédé à une personne morale, il existe une incertitude sur le terme de cet usufruit : est-il plafonné à une durée de 30 ans ou peut-il durer plus longtemps, si la personne sur la tête de laquelle l’usufruit a été constitué vit plus de 30 ans ?

Le plafonnement à 30 ans serait justifié par l’article 619 du code civil : « L’usufruit qui n’est pas accordé à des particuliers ne dure que trente ans. », qui a pour origine la prohibition des usufruits perpétuels. La durée de 30 ans a été fixée en 1804, par référence à la doctrine romaine (qui estimait alors à 30 ans l’espérance de vie moyenne).

L’anachronisme de cette durée est vivement critiqué par la doctrine.

D’autant qu’à ce jour, la Cour de cassation n’a toujours pas clairement indiqué si, en cas d’usufruit viager au profit d’une personne morale, l’article 619 fixait ou non un terme impératif.

Portée de l’arrêt

Malgré les incertitudes relatives au terme de l’usufruit constitué sur la tête d’une personne physique mais détenu par une personne morale, sa nature n’est pas affectée : l’usufruit reste viager. C’est ce que confirme la Cour de cassation.

Conséquences pour le cessionnaire

La problématique est bien connue des conseils : lorsque le prix de cession de l’usufruit est supérieur à sa valeur fiscale (article 669 I ou II du CGI), peut-on sans risque, liquider les droits d’enregistrement sur la base la plus faible ? La prise de position de la Cour de cassation sécurise désormais ces situations.

A l’inverse, si la valeur fiscale est supérieure au prix, la taxation se fera sur une assiette plus élevée.

Conséquences pour le cédant

L’article 13 du CGI prévoit qu’en cas de « première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire », le produit de la cession (ou la valeur vénale si elle est supérieure) est imposable à l’impôt sur les revenus selon le régime applicable au revenu susceptible d’être généré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit.

Le texte vise un usufruit temporaire et non pas fixe, or tout usufruit est par nature temporaire, que son terme soit incertain (décès) ou fixe.

Quelles sont alors les hypothèses visées ? L’administration (BOI-IR-BASE-10-10-30 n° 80 et 90) a précisé qu’un usufruit temporaire s’entend de l’usufruit consenti pour une durée à terme fixe et donne quelques exemples.

Si elle reconnaît le caractère viager (dont la cession est donc soumise au régime des plus-values) d’un usufruit préconstitué sur la tête du cédant antérieurement à la cession (exemple 1, 1ère hypothèse), elle ne vise pas expressément l’hypothèse d’un usufruit issu de la pleine propriété qui serait constitué sur la tête d’une personne physique et cédé au profit d’une personne morale (en cas de cession à une personne physique, le caractère viager ne pourrait être remis en cause, la question de l’éventuelle limite de 30 ans ne se posant pas).

La Cour de cassation ayant qualifié de viager un usufruit qui n’est cédé que pour la durée de la survivance de personnes physiques, la cession d’un tel usufruit, même si le cédant détient la pleine propriété, ne devrait pas entrer dans le champ d’application du 5. de l’article 13 du CGI.

Attention toutefois à la tentation de faire céder un usufruit viager plutôt qu’un usufruit temporaire, uniquement pour sortir du champ d’application de l’article 13 du CGI. Si cela peut présenter un intérêt pour le cédant qui serait moins lourdement taxé sous le régime des plus-values, l’intérêt du cessionnaire sera mis à mal en cas de décès « prématuré » de la personne physique sur la tête de laquelle l’usufruit a été constitué. L’administration pourrait être tentée d’invoquer l’abus de droit, surtout si le cédant détient la pleine propriété et est par ailleurs associé dans la société cessionnaire …

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